BOFiP-Impôts

CF - Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l'assiette - Règles communes aux pénalités prévues pour défaut ou retard de déclaration et insuffisance de déclaration - Modalités de calcul en cas d’infractions distinctes

BOI-CF-INF-10-20-30-20-20130415 · Publié le 2013-04-15

I. Principes

§11

Le 1 de l’article 1729 A du code général des impôts (CGI) dispose que lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités n’ayant pas le même taux, les pénalités sont calculées en ajoutant les rehaussements aux éléments déclarés en suivant l’ordre décroissant des différents taux applicables (calcul par strate) ; cette règle s’applique également lorsque des rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l’année ou de l’exercice d’imputation.

Ainsi, lorsqu’un contrôle donne lieu à l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il convient de commencer par déterminer le supplément d’impôt qui résulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et d’appliquer cette majoration à ce supplément, puis d’ajouter le rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour déterminer le supplément d’impôt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %.

§1010

Exemple 1 : Rehaussements d’impôt sur le revenu avec et sans manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.

Contribuables mariés sans enfants à charge.

B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.

B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.

Rehaussements :

- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %) ;

- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 3 000 € (bonne foi).

Détermination des majorations :

Éléments retenus Impôt Supplément d'impôt Taux majoration Montant majoration Éléments déclarés B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 R.N.I. : 37 000 Parts : 2 Impôt : 5 372 Prise en compte du rehaussement de 20 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré B.I.C monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 16 000 R.N.I. : 57 000 Parts : 2 Impôt : 12 142 6 770 40 % 2 708 Prise en compte du rehaussement correspondant pour omission non délibérée B.I.C. monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 19 000 R.N.I. : 60 000 Parts : 2 Impôt : 13 298 1156 0 % 0 Total des majorations 2708 illustration avec manquement délibéré

Exemple 2 : Rehaussements d’impôt sur le revenu pour manœuvres frauduleuses et pour manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.

Contribuables mariés sans enfants à charge.

B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.

B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.

Rehaussements :

- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 30 000 € assorti de la majoration pour manœuvres frauduleuses (80 % ) ;

- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 10 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %).

Détermination des majorations :

Éléments retenus Impôt Supplément d'impôt Taux majoration Montant majoration Éléments déclarés B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 R.N.I : 37 000 Parts : 2 Impôt : 5 372 Prise en compte du rehaussement de 30000 € assorti de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses B.I.C. monsieur : 51 000 B.N.C. madame : 16 000 R.N.I : 67 000 Parts : 2 Impôt : 15 996 10 624 80 % 8 499 Prise en compte du rehaussement de 10 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré B.I.C. monsieur : 51 000 B.N.C. madame : 26 000 R.N.I : 77 000 Parts : 2 Impôt : 19 880 3 884 40 % 1 554 Total des majorations : 10053 illustration avec manœuvres frauduleuses

Exemple 3 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition initiale assortie d’une majoration pour dépôt tardif.

La déclaration a été souscrite hors délai avant mise en demeure (majoration de 10 % ).

Contribuables mariés sans enfant à charge.

Pension alimentaire : 2 000 €.

T.S. monsieur : 21 000 €.

T.S. madame : 16 000 €.

Montant de la pension alimentaire versée pris en compte par erreur du service : 1 000 €.

Puis suite à réclamation du contribuable, la pension est portée à 2 000 € et un dégrèvement est prononcé.

Éléments retenus Impôt Taux majoration Montant majoration Éléments déclarés dans les délais Éléments déclarés tardivement sur la 2042 T.S. monsieur : 21 000 T.S. madame : 16 000 Pension alimentaire initialement saisie par le service : 1 000 R.N.I. : 25 640 Parts : 2 Impôt : 2 379 10 % 238 Éléments rectifiés après réclamation contentieuse T.S. monsieur : 21 000 T.S. madame : 16 000 Pension alimentaire rectifiée : 2 000 R.N.I. : 24 640 Parts : 2 Impôt : 2 181 10 % 218 Total des majorations après correction : 218 dépôt tardif et dégrèvement partiel

Le dégrèvement s'élève à 198 € en droits et 20 € en pénalités.

Exemple 4 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition supplémentaire assortie d’une majoration pour manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.

Célibataire.

B.I.C : 20 000 €.

Rehaussement de 8 000 € en B.I.C.. Mais le service saisit par erreur, lors de la prise en charge, le montant de 9 000 €.

Après réclamation contentieuse, le montant du rappel est corrigé et réduit à la somme de 8 000 € et le dégrèvement correspondant est prononcé.

Éléments retenus Impôt Supplément d'impôt Taux majoration Montant majoration Éléments déclarés : Célibataire B.I.C. : 20 000 R.N.I. : 20 000 Part : 1 Impôt : 3 123 0 Prise en compte initiale du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré Célibataire B.I.C. : 29 000 (dont rappel de 9 000, au lieu de 8000) (suite à erreur de saisie du service) R.N.I. : 29 000 Part : 1 Impôt : 6 264 3 141 40 % 1 256 Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré corrigé suite à réclamation contentieuse Célibataire B.I.C. : 28 000 R.N.I. : 28 000 Part : 1 Impôt : 5 878 2 755 40 % 1 102 Total des majorations après correction 1102 manquement délibéré et dégrèvement partiel

Le dégrèvement s'élève à 386 € en droits et 154 € en pénalités.

II. Calcul des pénalités en cas de report de crédits ou de déficits

§2020

En présence de déficit en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ou en présence de crédit en matière de TVA, l’application des majorations correspondant à la réduction du déficit ou du crédit est reportée sur l’année d’imputation du déficit ou du crédit.

Dans cette situation, par mesure de tempérament, les déficits ou crédits à reporter sur l’année suivante sont déterminés selon la méthode proportionnelle.

§3030

Exemple 1 : Application à l'impôt sur le revenu.

Contribuable célibataire.

N-1 N B.N.C. 20 000 35 000 Déficit N-2 -50 000 -30 000 Revenu brut global -30 000 5 000 Impôt sur le revenu 0 0 Déficit reportable N-2 -30 000 revenus déclarés avant contrôle

N-1 B.N.C. (manœuvres frauduleuses) 15 000 B.N.C. (manquement délibéré) 45 000 Total des rehaussements 60 000 rehaussements

N-1 N B.N.C. 80 000 35 000 Déficit N-2 -50 000 Revenu brut global 30 000 35 000 IR après contrôle 6 803 8 576 IR avant contrôle 0 0 Impôt supplémentaire 6 803 8 576 résultats après contrôle

1 - Calcul des majorations.

Situation déclarative Strate manœuvres frauduleuses Strate manquement délibéré Revenu de la strate précédente -30 000 -15 000 Rehaussement de la strate 15 000 45 000 Revenu brut global -30 000 -15 000 30 000 Impôt sur le revenu 0 0 6 803 Impôt sur le revenu de la strate précédente 0 0 Impôt supplémentaire 0 6 803 Taux de la majoration 80 % 40 % Montant de la majoration 0 2 721 année N-1

2 - Calcul des rehaussements à reporter.

Total des rehaussements à reporter : 30 000.

Les rehaussements à reporter sont répartis au prorata :

rehaussements à reporter :

- manœuvres frauduleuses : 30 000 x (15 000 / 60 000) = 7 500 ;

- manquement délibéré : 30 000 x (45 000 / 60 000) = 22 500.

Situation déclarative Strate manœuvres frauduleuses Strate manquement délibéré Revenu de la strate précédente 5 000 12 500 Rehaussement de la strate (1) 7 500 22 500 Revenu brut global 5 000 12 500 35 000 Impôt sur le revenu 0 1 126 8 576 Impôt sur le revenu de la strate précédente 0 1 126 Impôt supplémentaire 1 126 7 450 Taux de la majoration 80 % 40 % Montant de la majoration 901 2 980 année N

(1) Rehaussements reportés N-1.

Total des majorations pour N : 3 881.

§4040

Exemple 2 : Calcul des pénalités en matière d’impôt sur les sociétés

N-1 N Résultat déclaré -7 000 40 000 ARD Créés 6 000 Déficits imputés -9 000 ARD imputés -8 000 Base taxable -1 000 23 000 IS dû 0 7 667 résultats avant contrôle

ARD antérieurs à l'ouverture 2 000 8 000 Déficits antérieurs à l'ouverture 8 000 9 000 ARD reportables 8 000 Déficits reportables 9 000

N-1 Insuffisance d'actif (opposition à contrôle) 30 000 Provision (manquement délibéré) 90 000 Total des rehaussements 120 000 rehaussements

N-1 N Résultat déclaré -7 000 40 000 Rehaussements 120 000 Résultat rectifié 113 000 ARD créés Déficits imputés 8 000 ARD imputés 2 000 Bases rectifiées taxables 103 000 40 000 Impôt supplémentaire 34 333 5 667 résultats après contrôle

ARD antérieurs à l'ouverture 2 000 Déficits antérieurs à l'ouverture 8 000 ARD reportables Déficits reportables

Situation déclarative Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Résultat de la strate précédente -17 000 13 000 Redressement de la strate 30 000 90 000 Résultat brut global -17 000 (1) 13 000 103 000 Résultat imposable 0 13 000 103 000 IS 0 4 333 34 333 IS strate précédente 0 4 333 Impôt supplémentaire 4 333 30 000 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 4 333 12 000 année N-1

(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).

1 - Calcul des rehaussements à reporter.

Total des rehaussements à reporter :

8 000 (annulation des ARD) + 9 000 (annulation des déficits reportables) = 17 000.

2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.

Rehaussements à reporter :

- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;

- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.

Situation déclarative Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Résultat de la strate précédente 23 000 27 250 Redressement de la strate 4 250 12 750 Résultat brut global 23 000 27 250 40 000 Résultat imposable 23 000 27 250 40 000 IS 7 667 9 083 13 333 IS strate précédente 7 667 9 083 Impôt supplémentaire 1 416 4 250 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 1 416 1 700 année N

Exemple n° 3 : Même hypothèse que dans l’exemple n° 2 avec un rappel de TVA déductible de 21 000 €, soit une cascade de 21 000 € sur N-1.

N-1 N Résultat déclaré -7 000 40 000 ARD créés 6 000 Déficits imputés -9 000 ARD imputés -8 000 Base taxable -1 000 23 000 IS dû 0 7 667 résultats avant contrôle

ARD antérieurs à l'ouverture 2 000 8 000 Déficits antérieurs à l'ouverture 8 000 9 000 ARD reportables 8 000 Déficits reportables 9 000

N-1 Insuffisance d'actif (opposition à contrôle) 30 000 Provision (manquement délibéré) 90 000 Total des rehaussements 120 000 Cascade TVA -21 000 rehaussements

N-1 N Résultat déclaré -7 000 40 000 Rehaussements 120 000 Cascade -21 000 Résultat rectifié après cascade 92 000 ARD créés Déficits imputés 8 000 ARD imputés 2 000 Bases rectifiées taxables 82 000 40 000 Impôt supplémentaire 27 333 5 667 résultats après contrôle

ARD antérieurs à l'ouverture 2 000 Déficits antérieurs à l'ouverture 8 000 ARD reportables Déficits reportables

Situation déclarative Strate minoration Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Résultat de la strate précédente -17 000 -38 000 -8 000 Redressement de la strate -21 000 30 000 90 000 Résultat brut global -17 000 (1) -38 000 -8 000 82 000 Résultat imposable 0 0 0 82 000 IS 0 0 0 27 333 IS strate précédente 0 0 0 Impôt supplémentaire 0 0 27 333 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 0 0 10 933 année N-1

(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).

1 - Calcul des rehaussements à reporter.

Total des rehaussements à reporter : 17 000.

2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.

Rehaussements à reporter :

- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;

- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.

Situation déclarative Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Résultat de la strate précédente 23 000 27 250 Redressement de la strate (1) 4 250 12 750 Résultat brut global 23 000 27 250 40 000 Résultat imposable 23 000 27 250 40 000 IS 7 667 9 083 13 333 IS strate précédente 7 667 9 083 Impôt supplémentaire 1 416 4 250 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 1 416 1 700 année N

(1) Rehaussements reportés N-1

§5050

Exemple n° 4 : Calcul des pénalités en matière de TVA.

L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l’exercice N.

N-1 TVA collectée opposition à contrôle 45 000 TVA déductible manquement délibéré 15 000 Total des rappels 60 000 rappels

N-1 N Rappels 60 000 Rappels reportés 20 000 Crédit permanent -20 000 Droits éludés 40 000 20 000 A reporter 20 000 résultats après contrôle

Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Situation de la strate précédente (1) -20 000 25 000 Rappels de la strate 45 000 15 000 Situation après rappels 25 000 40 000 Droits éludés de la strate 25 000 40 000 Droits éludés de la strate précédente 0 25 000 Base de majoration de la strate 25 000 15 000 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 25 000 6 000 année N-1

(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.

1 - Calcul des rappels à reporter.

Total des rappels à reporter : 20 000.

2 - Ventilation des rappels à reporter au prorata.

Rappels à reporter :

- pour manquement délibéré : 20 000 x (15 000 / 60 000) = 5 000 ;

- pour opposition à contrôle : 20 000 x (45 000 / 60 000) = 15 000.

Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Situation de la strate précédente 15 000 Rappels de la strate (1) 15 000 5 000 Situation après rappels 15 000 20 000 Droits éludés de la strate 15 000 20 000 Droits éludés de la strate précédente 0 15 000 Base de majoration de la strate 15 000 5 000 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 15 000 2 000 année N

(1) Rappels reportés N-1

Exemple n° 5 : Calcul des pénalités en matière de TVA.

L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l'exercice N.

N-1 TVA collectée opposition à contrôle 45 000 TVA non déductible manquement délibéré 15 000 TVA déductible minoration -12 000 Total des rehaussements 48 000 rappels

N-1 N Rappels 48 000 Rappels reportés 20 000 Crédit permanent -20 000 Droits éludés 28 000 20 000 A reporter 20 000 résultats après contrôle

Strate minoration Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Situation de la strate précédente (1) -20 000 -32 000 13 000 Rappels de la strate -12 000 45 000 15 000 Situation après rappels -32 000 13 000 28 000 Droits éludés de la strate 0 13 000 28 000 Droits éludés de la strate précédente 0 13 000 Base de la majoration de la strate 13 000 15 000 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 13 000 6 000 année N-1

(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.

Strate opposition à contrôle Strate manquement délibéré Situation de la strate précédente 15 000 Rappels de la strate (1) 15 000 5 000 Situation après rappels 15 000 20 000 Droits éludés de la strate 15 000 20 000 Droits éludés de la strate précédente 0 15 000 Base de la majoration de la strate 15 000 5 000 Taux de la majoration 100 % 40 % Montant de la majoration 15 000 2 000 année N

(1) Rappels reportés N-1.